會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(accounting principle)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)工作的規(guī)則和指南。按其使用單位的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按其所起的作用，可分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則。

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司施行，并逐步擴(kuò)大實(shí)施范圍。經(jīng)過(guò)各方面的共同努力，較好地實(shí)現(xiàn)了新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)實(shí)施。在準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中，提出了一些需要進(jìn)一步解釋和明確的問(wèn)題，有些章節(jié)希望再補(bǔ)充些實(shí)例。與此同時(shí)，2007年12月6日，內(nèi)地和香港簽署了兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明，根據(jù)兩地準(zhǔn)則等效磋商和談判的結(jié)果，有些內(nèi)容需要通過(guò)《講解》的修訂進(jìn)行必要的補(bǔ)充。根據(jù)上述情況，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》原有框架及其內(nèi)容為基礎(chǔ)，進(jìn)行了較為全面的梳理、補(bǔ)充和完善，形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》。

 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層次劃分

把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、編報(bào)準(zhǔn)則和具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個(gè)層次。 對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包含的會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)則的層次，我們可以做出如下分析。

(一)從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)價(jià)值的各種要素予以確認(rèn)，顯然會(huì)計(jì)核算確實(shí)是以要素的明確定為前提的。但就會(huì)計(jì)核算的實(shí)際過(guò)程來(lái)說(shuō)，具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是其基本依據(jù)。因而會(huì)計(jì)要素具有更多的理論意義，不應(yīng)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)層次，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)要素的理論進(jìn)行單獨(dú)的研究。

(二)由于我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究薄弱，將會(huì)計(jì)要素納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)各要素的定義和計(jì)量制定出規(guī)則，難度太大。

(三)在應(yīng)用準(zhǔn)則的規(guī)定中，會(huì)涉及會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量，因此，再單獨(dú)將會(huì)計(jì)要素作為單獨(dú)一個(gè)層次也無(wú)必要。

把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分為基本準(zhǔn)則、一般準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則三個(gè)層次?；緶?zhǔn)則包括獨(dú)立經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則、經(jīng)濟(jì)效益準(zhǔn)則、計(jì)劃準(zhǔn)則等;一般準(zhǔn)則包括會(huì)計(jì)分期準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)主體準(zhǔn)則等;具體準(zhǔn)則包括會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)控制和會(huì)計(jì)分析準(zhǔn)則。通常，我們所指的準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則是關(guān)于價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的準(zhǔn)則。由于會(huì)計(jì)核算具有分配功能和信息功能，是處于不同利益主體之間關(guān)系的依據(jù)，所以會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則不應(yīng)包含財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)有關(guān)方面的規(guī)范。因此，這一觀點(diǎn)也不可取。

通過(guò)以上對(duì)各種意見(jiàn)的分析，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從縱向上，分為兩個(gè)層次，即基本準(zhǔn)則(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(應(yīng)用準(zhǔn)則)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又分為

1)通用業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。主要解決各行業(yè)共同行業(yè)務(wù)如貨幣性資產(chǎn)、應(yīng)收帳款等業(yè)務(wù)的處理。

2)特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。主要解決如外幣業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)等特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

3)財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。規(guī)范企業(yè)主要會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法和信息披露的準(zhǔn)則。

從橫向上，每一具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般包括引言(準(zhǔn)則范圍)、定義(某準(zhǔn)則涉及的概念)、一般確認(rèn)原則、一般計(jì)量方法、一般報(bào)告原則、一般提示事項(xiàng)、附則(解釋權(quán)和生效日期)七個(gè)部分。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可以用下圖表示：

1 基本準(zhǔn)則

基本準(zhǔn)則是概括組織會(huì)計(jì)核算工作的基本前提和基本要求，是說(shuō)明會(huì)計(jì)核算工作的指導(dǎo)思想、基本依據(jù)、主要規(guī)則和一般程序。企業(yè)會(huì)計(jì)的帳務(wù)處理程序、方法等都必須符合基本準(zhǔn)則的要求?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則還是制定具體準(zhǔn)則的主要依據(jù)和指導(dǎo)原則。具體準(zhǔn)則涉及到會(huì)計(jì)核算的具體業(yè)務(wù)，它必須體現(xiàn)基本準(zhǔn)則的要求才能保證各具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性、嚴(yán)密性及科學(xué)性。

我國(guó)1992年頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》屬于營(yíng)利組織的基本準(zhǔn)則。它主要包括以下方面的內(nèi)容：

(1) 總則

總則部分說(shuō)明了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)、制定的依據(jù)、適用范圍、會(huì)計(jì)工作的前提條件以及會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作的要求等等。

總則中規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的基本前提是會(huì)計(jì)核算工作賴(lài)以存在的前提條件，是企業(yè)設(shè)計(jì)和選擇會(huì)計(jì)方法的重要依據(jù)。本書(shū)§1.3詳細(xì)介紹了這些基本前提。

(2)會(huì)計(jì)核算的一般原則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把對(duì)會(huì)計(jì)核算的基本要求篩選出13條(06年改為11條)，定名為"一般原則"，要求企業(yè)會(huì)計(jì)工作遵照?qǐng)?zhí)行。它們已在本書(shū)§1.4中列出。

這些原則是對(duì)會(huì)計(jì)核算的基本要求，是我國(guó)會(huì)計(jì)核算規(guī)范化建設(shè)的重要內(nèi)容。"一般原則"不僅是衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求，而且也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)告公允性的一個(gè)參照標(biāo)準(zhǔn)。

(一)真實(shí)性

真實(shí)性原則是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，做到內(nèi)容真實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠。

真實(shí)性原則包括真實(shí)性、可靠性和可驗(yàn)證性三個(gè)方面，是對(duì)會(huì)計(jì)核算工作和會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量要求。真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理、投資人決策和企業(yè)內(nèi)部管理都有著重要意義，會(huì)計(jì)核算的各個(gè)階段都應(yīng)遵循這個(gè)原則。

(二)實(shí)質(zhì)重于形式原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。

(三)有用性

有用性原則是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀管理的要求，滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿(mǎn)足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。

會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)就是向有關(guān)各方提供對(duì)決策有用的信息，如提供的信息與進(jìn)行決策無(wú)關(guān)，不僅對(duì)決策者毫無(wú)價(jià)值，而且有時(shí)還會(huì)影響他們作出正確決策。所以會(huì)計(jì)核算的提供的信息資料必須對(duì)決策者有用才行。

(四)一致性

一致性原則是指會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更。這樣才便于同一企業(yè)的不同會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比較，從而對(duì)企業(yè)不同期間的經(jīng)營(yíng)管理成果有一個(gè)直觀的了解。

一致性原則并不否定企業(yè)在必要時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)處理方法作適當(dāng)變更當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或國(guó)家的有關(guān)政策規(guī)定發(fā)生重大變化時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際情況變更會(huì)計(jì)處理方法，但要將變更的情況、變更的原因及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，在財(cái)務(wù)報(bào)表批注中加以說(shuō)明。

(五)可比性

可比性原則是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致，相互可比。只有遵循可比性原則，一個(gè)企業(yè)才可以同本行業(yè)的不同企業(yè)進(jìn)行比較，了解自己在本行業(yè)中的地位，存在哪些優(yōu)勢(shì)和不足，從而制定出正確的發(fā)展戰(zhàn)略。

另外指明一點(diǎn)，一致性和可比性實(shí)際上是同一問(wèn)題的兩個(gè)方面。一致性原則解決的是同一企業(yè)縱向可比問(wèn)題，而可比性原則解決的是企業(yè)之間橫向可比的問(wèn)題。廣義上說(shuō)，兩者均可稱(chēng)為可比性。

(六)及時(shí)性

及時(shí)行原則是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行，保證會(huì)計(jì)信息與所反映的對(duì)象在時(shí)間上保持一致，以免使會(huì)計(jì)信息失去時(shí)效。凡會(huì)計(jì)期內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在該期內(nèi)及時(shí)登記入賬，不得拖至后期，并要做到按時(shí)結(jié)賬，按期編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，以利決策者使用。

特別是當(dāng)今信息社會(huì)，會(huì)計(jì)資料若不及時(shí)記錄，會(huì)計(jì)信息不及時(shí)加工、生成和報(bào)送，就會(huì)失去時(shí)效，變成一堆沒(méi)用的信息，對(duì)進(jìn)行決策也就不會(huì)有任何幫助?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性要求，是其有用性的限制因素。

(七)清晰性

清晰性原則是指會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表都應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于理解和利用，能清楚的反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈及其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。根據(jù)清晰性原則，會(huì)計(jì)記錄應(yīng)準(zhǔn)確清晰，賬戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系明確，文字摘要清楚，數(shù)字金額準(zhǔn)確，手續(xù)齊備，程序合理，以便信息使用者準(zhǔn)確完整的把握信息的內(nèi)容，更好的加以利用。

(八)權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)，即收入或費(fèi)用是否計(jì)入某會(huì)計(jì)期間，不是以是否在該期間內(nèi)收到或付出現(xiàn)金為標(biāo)志，而是依據(jù)收入是否歸屬該期間的成果、費(fèi)用是否由該期間負(fù)擔(dān)來(lái)確定。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種記賬基礎(chǔ)，建立在該基礎(chǔ)之上的會(huì)計(jì)模式可以正確的將收入與費(fèi)用相配合，正確的計(jì)算損益。

(九)配比性

收入與費(fèi)用配比原則是指收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)配比。這一原則是以會(huì)計(jì)分期為前提的。當(dāng)確定某一會(huì)計(jì)期間已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收入之后，就必須確定與該收入有關(guān)的已經(jīng)發(fā)生了的費(fèi)用，這樣才能完整的反映特定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，從而有助于正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

配比原則包括兩層含義。一是因果配比，即將收入與對(duì)應(yīng)的成本相配比;二是時(shí)間配比，即將一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的費(fèi)用相配比。

(十)實(shí)際成本

實(shí)際成本原則，亦稱(chēng)歷史成本原則，是指企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，物價(jià)如有變動(dòng)，除有特殊規(guī)定外，不得調(diào)整起賬面價(jià)值。按照此原則，企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以取得時(shí)所花費(fèi)的實(shí)際成本作為入賬和計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。歷史成本不僅是一切資產(chǎn)據(jù)以入賬的基礎(chǔ)，而且是其以后分?jǐn)傓D(zhuǎn)為費(fèi)用的基礎(chǔ)。

(十一)劃分收益性支出與資本性支出

劃分收益性支出與資本性支出的原則是指在會(huì)計(jì)核算中合理劃分收益性支出與資本性支出。如果支出所帶來(lái)得經(jīng)濟(jì)收益只與本會(huì)計(jì)年度有關(guān)，那么該項(xiàng)支出就是收益性支出;如果支出所帶來(lái)得經(jīng)濟(jì)收益不僅與本年度有關(guān)，而且同時(shí)與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度有關(guān)，那么該項(xiàng)支出就是資本性支出。區(qū)分收益性支出與資本性支出，有助于正確的確認(rèn)當(dāng)期的損益和資產(chǎn)的價(jià)值，保持會(huì)計(jì)信息的客觀性。

(十二)謹(jǐn)慎性

謹(jǐn)慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費(fèi)用。對(duì)于可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)加以合理估計(jì)。實(shí)施謹(jǐn)慎性原則能對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在的風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì)，在風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生之前將之化解，并對(duì)防范風(fēng)險(xiǎn)起到預(yù)警作用，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營(yíng)決策，有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人利益，有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。

(十三)重要性

重要性原則是指在選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí)，要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)決策影響的大小，來(lái)選擇合適的會(huì)計(jì)方法和程序。

重要性原則與會(huì)計(jì)信息成本效益直接相關(guān)。堅(jiān)持重要性原則就能夠保證會(huì)計(jì)信息的收益大于成本，如對(duì)于不重要的項(xiàng)目，也采用嚴(yán)格的會(huì)計(jì)程序，分別核算，分項(xiàng)反映，就可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息成本高于收益。在評(píng)價(jià)某些項(xiàng)目的重要性時(shí)，一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面來(lái)分析。從質(zhì)上來(lái)說(shuō)，當(dāng)某一事項(xiàng)有可能對(duì)決策產(chǎn)生一定影響時(shí)，就屬于重要項(xiàng)目;從量上來(lái)說(shuō)，當(dāng)某一項(xiàng)目的數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模時(shí)，就可能對(duì)決策產(chǎn)生影響。

(3) 要素

會(huì)計(jì)要素的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的基本要求。

要注意的是1992年頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)要素的定義已在2000年的《會(huì)計(jì)辦公條例》中進(jìn)行了修正。§1.2介紹的是修正后的定義。

(4) 會(huì)計(jì)報(bào)表體系

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)報(bào)表除滿(mǎn)足企業(yè)主管機(jī)關(guān)和財(cái)政、稅務(wù)機(jī)關(guān)等國(guó)家政府部門(mén)的需要外，還應(yīng)該滿(mǎn)足企業(yè)各方面投資者、債權(quán)人，以及社會(huì)上投資者的需要，要能夠向他們提供反映經(jīng)營(yíng)狀況、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、償債能力和利益分配的各種會(huì)計(jì)信息。針對(duì)上述要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)全國(guó)范圍內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表作了統(tǒng)一規(guī)定，規(guī)定企業(yè)必須編制和對(duì)外報(bào)送三種主要會(huì)計(jì)報(bào)表。在1998年規(guī)定用現(xiàn)金流量表替代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表后，這三張報(bào)表是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。這樣的會(huì)計(jì)報(bào)表體系不僅大大改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表體系種類(lèi)過(guò)多、主次難分的缺點(diǎn)，突出了主要報(bào)表的地位，而且與國(guó)際通行的會(huì)計(jì)報(bào)表體系也是一致的，有利于提供符合國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)信息。

2 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照基本準(zhǔn)則的內(nèi)容要求，針對(duì)各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出的具體規(guī)定。它的特點(diǎn)是操作性強(qiáng)，可以根據(jù)其直接組織該項(xiàng)業(yè)務(wù)的核算。例如;固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)、投資會(huì)計(jì)、借款會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則等等。根據(jù)世界各國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和中國(guó)的實(shí)際情況，我國(guó)的具體準(zhǔn)則可以考慮包括通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(主要是基本準(zhǔn)則的具體化)、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)、特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和特殊經(jīng)營(yíng)方式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

目前我國(guó)在世界銀行的支持下正在積極創(chuàng)建我國(guó)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。迄今為止，已頒布了關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、債務(wù)重組、收入、投資、建造合同、會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、非貨幣性交易、或有事項(xiàng)等等具體準(zhǔn)則。財(cái)政部計(jì)劃制定30個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。鑒于目前我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)正處于大變更時(shí)期，為了貫徹先立后破的原則，保證新舊辦法的有序交替，使實(shí)際工作做到時(shí)時(shí)有法可依，避免出現(xiàn)"法規(guī)真空"，財(cái)政部在頒布基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和積極制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，作為過(guò)渡時(shí)期的措施，在1992年制定和公布了各大行業(yè)的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度。這是一項(xiàng)分行業(yè)會(huì)計(jì)制度向具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步靠攏的過(guò)渡性措施。 經(jīng)過(guò)8年的實(shí)踐，在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，財(cái)政部又將分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度在2001年月1日合并成了統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(如無(wú)特別說(shuō)明，本書(shū)以下所稱(chēng)的"企業(yè)會(huì)計(jì)制度"均指的是最新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而非1992年的各行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度)。但是這種會(huì)計(jì)制度仍然是一種具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全制定之前的過(guò)度性質(zhì)的措施。當(dāng)我國(guó)的具體準(zhǔn)則完善之后，這種會(huì)計(jì)制度就會(huì)被具體準(zhǔn)則所代替。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能、限度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從本質(zhì)上講是一個(gè)“分共契約”和“私人契約”的“復(fù)合體”，原因?yàn)槎浩湟?，政?也是會(huì)計(jì)信息使用之一)具有一種比較暴力優(yōu)勢(shì)，“自然”獲得了與管理當(dāng)局締結(jié)私人契約的地位;而政府正是在小股東(零散的債權(quán)人)與管理當(dāng)局之間的私人契約衰敗和缺位時(shí)才作為“替補(bǔ)”的，首先要做的是與現(xiàn)在的股東、債權(quán)人和各位潛在的投資者締結(jié)契約。政府直接或間接參與制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先是一份“通用目的”的契約，是部分地根據(jù)“公共選擇”原理而產(chǎn)生的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則呈現(xiàn)出一種“公共契約”的特征。但是，公共選擇畢竟是“少數(shù)服從多數(shù)”，肯定存在著一種“強(qiáng)權(quán)博弈”，肯定有人對(duì)結(jié)果不滿(mǎn)意，但在政府的比較暴力優(yōu)勢(shì)面前只能夠退卻轉(zhuǎn)而尋求締結(jié)私人契約。這可從一個(gè)側(cè)面為政府享有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)的制定權(quán)提供佐證。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其出現(xiàn)之前作為約束管理當(dāng)局的私有契約是互補(bǔ)的，只不過(guò)兩者的地位與重要性發(fā)生了變遷——當(dāng)某類(lèi)私人契約在現(xiàn)代股份上市交易環(huán)境下空缺或衰敗時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(私人契約與公共契約的結(jié)合體)才得以進(jìn)行補(bǔ)充，作為約束管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇自由度借以保護(hù)小股東和潛在的投資者。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能不是絕對(duì)地替代私人契約，而是作為私人契約缺位時(shí)的一種替代，其本質(zhì)上是私人契約與公共契約的結(jié)合。作為一種契約，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能就是適度地縮小管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策選擇的自由度或幅度。從嚴(yán)格意義上講，只在存在著兩種或者兩種以上的會(huì)計(jì)政策，管理當(dāng)局就會(huì)相機(jī)選擇一種方法操縱會(huì)計(jì)信息來(lái)使自己 的效用滿(mǎn)意化。嚴(yán)格限制管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策選擇的自由度是一個(gè)關(guān)系到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限度(與管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策選擇的自由度之間是此增彼減的關(guān)系)的問(wèn)題，綜觀中外的會(huì)計(jì)規(guī)范過(guò)程，剛性地限制管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的想法都不難找到;我國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的失敗就是一個(gè)明證;在美國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初期也曾經(jīng)有人提出過(guò)“建立一套統(tǒng)一的制度”的建議遭到了當(dāng)時(shí)的一些執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的強(qiáng)烈反對(duì)，認(rèn)為“會(huì)計(jì)是一門(mén)藝術(shù)”，認(rèn)為應(yīng)該強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)方法的靈活性，要在更大程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。然而，最終的事實(shí)卻具有最大的說(shuō)服力，各國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然允許多種會(huì)計(jì)政策，管理當(dāng)局也依然獲得了一定程度的會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)?，F(xiàn)從契約成本角度多層面地加以闡釋。

(一)交易費(fèi)用與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為契約不完備性的必然。為了消除不確定性而締結(jié)的契約必然伴隨著交易費(fèi)用。

交易費(fèi)用=搜尋信息的成本 + 談判成本(討價(jià)還價(jià)) + 監(jiān)督契約履行的成本 + 契約外部性成本的內(nèi)化。其中前三項(xiàng)成本是從政府角度而言的，而外部性成本文主要針對(duì)于管理當(dāng)局的自主權(quán)而言——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種特殊的契約(雙邊的契約、公共契 約和私人契約的復(fù)合)勢(shì)必要求政府必須時(shí)刻考慮信息的使用者，遵從財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者導(dǎo)向(user-oriented)?？赡艽嬖谝韵虑樾危?/p>

1.政府(或準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu))獨(dú)享會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，對(duì)各種會(huì)計(jì)政策規(guī)定得十分詳細(xì)，追求絕對(duì)的統(tǒng)一(例如我國(guó)過(guò)去統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度)。此種情況下，政府的暴力優(yōu)勢(shì)和強(qiáng)權(quán)體現(xiàn)得淋漓盡致，盡管可以在很大程度上降低使用者搜尋信息成本和談判成本，但監(jiān)督契約是否履行的成本和外部性(表現(xiàn)為管理當(dāng)局缺乏會(huì)計(jì)政策選擇自主權(quán)，企業(yè)會(huì)計(jì)核算缺乏靈活性)卻極高。

2.政府享有通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)(借此要求管理當(dāng)局編制通用意義上的財(cái)務(wù)報(bào)告，保護(hù) 投資者)，而管理當(dāng)局享有剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，但由注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部監(jiān)督管理當(dāng)局遵循通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況和是否適當(dāng)行使剩余會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)(這也是如美國(guó)等世界一些國(guó)家制定準(zhǔn)則的廣泛模式)，監(jiān)督成本與外部性較高，而信息成本與談判成本則相應(yīng)較低。

3.管理當(dāng)局獨(dú)享會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)(如美國(guó)1910年以前)，信息成本、談判成本和監(jiān)督成本高，但外部性成本低。

究竟選擇何種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排，取決于對(duì)以上四種成本的權(quán)衡。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種特殊契約締約方的政府和管理當(dāng)局(同時(shí)必須考慮其他會(huì)計(jì)信息使用者)：政府制 定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有成本的，所以也力圖降低自身運(yùn)行過(guò)程的成本，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上就是力圖降低交易費(fèi)用;而管理當(dāng)局則是力求會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)盡可能的自由度。結(jié)果就是政府享有通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，而管理當(dāng)局享有剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，但由注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部監(jiān)督管理當(dāng)局遵循通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適當(dāng)行使剩余會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)。這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為契約將必然是一種不完備的契約。

(二)管理當(dāng)局擁有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)相匹配的必然延伸。

現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)尤其股份有限公司中，所有者與代理人(管理當(dāng)局)存在著效用的差異。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，所有者和管理當(dāng)局都力圖最大化自己的效用，為了使代理人所有者的目標(biāo)盡量保持一致，以便使代理人在追求自己利益最大化時(shí)盡量增加股東的財(cái)富，所有者設(shè)計(jì)了諸多的補(bǔ)償還方案來(lái)對(duì)代理人進(jìn)行激勵(lì)，其中最佳的莫過(guò)于讓管理當(dāng)局成為混合權(quán)益的持有者，即在領(lǐng)取固定的薪金外擁有部分的剩余索取權(quán)。企業(yè)理論和相關(guān)的實(shí)證研究表明，僅僅擁有剩余索取權(quán)而不擁有剩余控制權(quán);或者僅僅擁有相應(yīng)的剩余索取權(quán)會(huì)導(dǎo)致廉價(jià)的投票權(quán)。企業(yè)管理當(dāng)局擁有剩余索取權(quán)程度或比例的高低與其努力程度“正相關(guān)”，前者影響后者的途徑有二：其一，它直接影響利潤(rùn)函數(shù)使得利潤(rùn)函數(shù)的一階導(dǎo)數(shù)大于0;其二就是通過(guò)選擇于其有利的會(huì)計(jì)政策來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)操縱來(lái)提高其實(shí)際索取份額;同時(shí)在“看不見(jiàn)的手”的引導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)提高股東財(cái)富和企業(yè)價(jià)值，這要求管理當(dāng)局具有會(huì)計(jì)政策選擇的自由度。

(三)多層代理鏈的必然。

既然企業(yè)是一個(gè)契約網(wǎng)絡(luò)，企業(yè)內(nèi)部必然存在著復(fù)雜的、多層次的委托代理關(guān)系。在“股東大會(huì)→管理當(dāng)局→下層經(jīng)理和雇員”簡(jiǎn)化的代理鏈中，管理當(dāng)局位于中間環(huán)節(jié)，既是“股東大會(huì)→管理當(dāng)局”這個(gè)委托代理層次上的代理人，受股東大會(huì)的委托和外部監(jiān)督;同時(shí)，又是“管理當(dāng)局→下層經(jīng)理人員和雇員”委托代理層次的委托方。政府借用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策的選擇自由度施加限制，僅僅能夠在一定程度上緩和第一層次的委托代理關(guān)系中可能出現(xiàn) 的“管理當(dāng)局肆意操縱會(huì)計(jì)信息”的情況，借以保護(hù)小股東和潛在的投資者。但如果在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中完全限制管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)，將不利于管理當(dāng)局同企業(yè)內(nèi)部各個(gè)利益主體關(guān)系的協(xié)調(diào)。因?yàn)榘凑掌跫s理論，管理當(dāng)局擁有對(duì)雇員進(jìn)行監(jiān)督、指揮權(quán)，履行是需要信息的，為了對(duì)雇員進(jìn)行最佳的激勵(lì)與控制，勢(shì)必需要根據(jù)本企業(yè)的特點(diǎn)和變化的環(huán)境進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，而且不同企業(yè)的特點(diǎn)是不同的，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要給管理當(dāng)局留有一定的選擇余地，以便其在環(huán)境變遷時(shí)作出及時(shí)的調(diào)整。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“四性”

大家也都知道，每個(gè)企業(yè)有著變化多端的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不同行業(yè)的企業(yè)又向各自的特殊性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，就使會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)有了一個(gè)共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會(huì)計(jì)工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用就是提當(dāng)會(huì)計(jì)工作的基本規(guī)范。

把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還應(yīng)當(dāng)注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“四性”。

(1)規(guī)范性。每個(gè)企業(yè)有著變化多端的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不同行業(yè)的企業(yè)又有各自的特殊性。而有了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)就有了一個(gè)共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會(huì)計(jì)工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。從而使會(huì)計(jì)行為達(dá)到規(guī)范化，使得會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)信息具有廣泛的一致性和可比性，大大提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

(2)權(quán)威性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、發(fā)布和實(shí)施要通過(guò)一定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，這些權(quán)威機(jī)構(gòu)可以是國(guó)家的立法或行政部門(mén)，也可以是由其授權(quán)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以能夠作為會(huì)計(jì)核算工作必須遵守的規(guī)范和處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)繩。關(guān)鍵因素之一就是它的權(quán)威性。

(3)發(fā)展性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行理論上的概括而形成的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有相對(duì)穩(wěn)定性，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要隨之變化，進(jìn)行相應(yīng)的修改、充實(shí)和淘汰。

(4)理論與實(shí)踐相融合性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論依據(jù)，同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐相結(jié)合的產(chǎn)物。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，有的來(lái)自于理論演繹，有的來(lái)自于實(shí)踐歸納，還有一部分來(lái)自于國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)工作的方針政策，但這些都要經(jīng)過(guò)實(shí)踐的檢驗(yàn)。沒(méi)有會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)，準(zhǔn)則就沒(méi)有科學(xué)性;沒(méi)有實(shí)踐的檢驗(yàn)，準(zhǔn)則就沒(méi)有針對(duì)性。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的主要內(nèi)容

1.基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

基本準(zhǔn)則的修訂征求意見(jiàn)稿是以1992年版本的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，以2000年國(guó)務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為依據(jù)，借鑒IFRS《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，結(jié)合中國(guó)的具體情況修訂而成的。它在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭的作用。一方面，它是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定;另一方面，當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫未涵蓋時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照基本準(zhǔn)則所確立的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

基本準(zhǔn)則規(guī)定了整個(gè)準(zhǔn)則體系的目的、假設(shè)和前提條件、基本原則、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)表的總體要求等內(nèi)容。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)是規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿(mǎn)足投資人、債權(quán)人、社會(huì)公眾、有關(guān)部門(mén)和管理測(cè)光對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，這是全社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息共同的基本標(biāo)準(zhǔn)?？倓t部分同時(shí)也明確了會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)(表明該準(zhǔn)則體系中不含破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。其中對(duì)會(huì)計(jì)分期問(wèn)題，由于《會(huì)計(jì)法》的限制，仍然規(guī)定以日歷年度作為會(huì)計(jì)年度。

基本準(zhǔn)則第二章為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，也就是會(huì)計(jì)基本原則。其中繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。劉玉廷認(rèn)為：目前信息披露的明晰性和重要性原則貫徹不夠，造成了大量“垃圾”信息，并不是越多越好。權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會(huì)計(jì)分期基本假設(shè)，歷史成本體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的會(huì)計(jì)要素仍保留原先的六要素分類(lèi)，規(guī)定的主要內(nèi)容為定義和相關(guān)的定性規(guī)定。各會(huì)計(jì)要素的定義表述與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》類(lèi)似，但在內(nèi)涵上借鑒了IFRS《框架》，有所擴(kuò)大。

會(huì)計(jì)要素的計(jì)量單列一章。計(jì)量是本次準(zhǔn)則修改中重點(diǎn)把握的問(wèn)題。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。為此財(cái)政部多次與IASB討論相關(guān)問(wèn)題，例如生物資產(chǎn)是否采用公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題等。公允價(jià)值反映現(xiàn)時(shí)價(jià)值，與決策確實(shí)比較相關(guān)，但如何取得并確保其可靠性?而且公允價(jià)值增值的收益并無(wú)相應(yīng)的現(xiàn)金流。目前基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確以歷史成本為各會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基礎(chǔ)，但如果能取得公允價(jià)值并且公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，則采用公允價(jià)值計(jì)量?？紤]到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，本次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。財(cái)政部認(rèn)為：投資性房地產(chǎn)可視同投資，且各大城市均有房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，該市場(chǎng)的交易機(jī)制正在不斷完善中，可以認(rèn)為有活躍的市場(chǎng)。但是總體上說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。另一方面，IFRS也并未完全否定歷史成本計(jì)價(jià)，因此公允價(jià)值運(yùn)用程度上的差異不構(gòu)成中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系于IFRS之間的重大差異。

本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用已經(jīng)引起中評(píng)協(xié)的關(guān)注，認(rèn)為是拓展評(píng)估師業(yè)務(wù)的重要時(shí)機(jī)。

2. 各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

(1) 存貨準(zhǔn)則。這是對(duì)原準(zhǔn)則的修訂。主要修訂內(nèi)容為：

l 取消后進(jìn)先出法，原因是IAS2在2003年度的改進(jìn)計(jì)劃中已經(jīng)取消了后進(jìn)先出法，理由是成本流與實(shí)物流在大多數(shù)情況下不一致。本次準(zhǔn)則體系建設(shè)中，對(duì)于非原則性問(wèn)題，盡可能與IFRS保持一致。

l 對(duì)于借款費(fèi)用的資本化問(wèn)題，允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的資產(chǎn)所借入的款項(xiàng)所發(fā)生的利息資本化，計(jì)入存貨價(jià)值，而不再直接計(jì)入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專(zhuān)門(mén)借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)。

(2) 投資準(zhǔn)則。主要修訂內(nèi)容為調(diào)整投資的分類(lèi)方式。調(diào)整后的投資分類(lèi)為：

l 交易性證券投資，類(lèi)似于原先的短期證券投資。期末按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)(視為公允價(jià)值)。公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整的成本與市價(jià)孰低法。

l 持有到期投資，即原先的長(zhǎng)期債券投資，期限、面值、利率均固定，且持有期限較長(zhǎng)，主要為債券。此類(lèi)投資以歷史成本計(jì)量，但如發(fā)生減值，則需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

l 權(quán)益性投資，即長(zhǎng)期股權(quán)投資。其成本法、權(quán)益法核算基本維持現(xiàn)狀，這與IFRS僅在合并報(bào)表中使用權(quán)益法不同，可稱(chēng)為“會(huì)計(jì)核算的權(quán)益法”，準(zhǔn)則同時(shí)管到會(huì)計(jì)核算而不僅僅是報(bào)表列報(bào)，IASB對(duì)此也已認(rèn)同。

(3) 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則?；咀兓淮?，主要變化是在確定凈殘值時(shí)，引入預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)概念。由于目前尚難直接借鑒和全面引進(jìn)IFRS5《持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》，經(jīng)與IASB協(xié)調(diào)，要求改變固定資產(chǎn)凈殘值的確定方法。

(4) 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則主要規(guī)范農(nóng)墾企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性、消耗性、公益性三類(lèi)，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該準(zhǔn)則的可操作性較強(qiáng)，其規(guī)定與農(nóng)墾企業(yè)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也比較接近(另一項(xiàng)與相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)比較接近的是《石油天然氣開(kāi)采》準(zhǔn)則)。該準(zhǔn)則不引進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量，這里的部分原因是在調(diào)研時(shí)農(nóng)林主管部門(mén)反對(duì)。

(5) 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。明確了若干項(xiàng)資產(chǎn)減值跡象，以及可收回金額為協(xié)議銷(xiāo)售價(jià)格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。同時(shí)明確所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回(這是考慮到目前借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題很大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與IFRS的實(shí)質(zhì)性差異之一，對(duì)此IASB表示，因美國(guó)準(zhǔn)則也不允許減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，所以他們將與美國(guó)方面協(xié)調(diào)此問(wèn)題)。在執(zhí)行該準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)注意避免在計(jì)提金額確定上“拍腦袋”。

(6) 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則是一項(xiàng)新準(zhǔn)則，用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專(zhuān)門(mén)用于投資(而不是自用)項(xiàng)目的處理。在會(huì)計(jì)報(bào)表中將單列“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式(與固定資產(chǎn)差異不大)或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。同時(shí)規(guī)定如有活躍市場(chǎng)，能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量，也可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在公允價(jià)值計(jì)量模式下不計(jì)提折舊或者減值準(zhǔn)備。財(cái)政部的觀點(diǎn)也是謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值，但在準(zhǔn)則中不能排除公允價(jià)值的使用，這與IAS40以公允價(jià)值為主導(dǎo)還是有差異的，但I(xiàn)ASB也已表示認(rèn)可。

(7) 職工薪酬準(zhǔn)則。對(duì)應(yīng)于IAS19，職工薪酬也就是企業(yè)付給職工的所有報(bào)酬，包括工資、福利、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、其他社會(huì)保障性繳款、住房公積金等。該準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與現(xiàn)行政策基本比較接近。與征求意見(jiàn)稿相比，最終定稿可能會(huì)取消計(jì)提應(yīng)付福利費(fèi)的規(guī)定，而改為所有企業(yè)一律據(jù)實(shí)列支，職工福利類(lèi)支出超過(guò)稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅前列支限額的部分進(jìn)行納稅調(diào)整。補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)在準(zhǔn)則中也有規(guī)定，目前已在深圳、上海等城市試運(yùn)行企業(yè)年金。年金繳款可以交給信托管理人或者其他受托投資管理機(jī)構(gòu)。年金在IFRS中有設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩大類(lèi)，其中設(shè)定提存計(jì)劃的處理基本與補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)一致。設(shè)定受益計(jì)劃在國(guó)內(nèi)的法規(guī)中未作規(guī)定，實(shí)務(wù)上國(guó)內(nèi)目前也沒(méi)有，所以準(zhǔn)則中對(duì)此未作規(guī)定。

(8) 債務(wù)重組準(zhǔn)則。改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，而是恢復(fù)最初債務(wù)重組準(zhǔn)則的原狀(但規(guī)定限制條件)，將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。財(cái)政部認(rèn)為，此時(shí)抵債物資雖然可能沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，但是可以通過(guò)評(píng)估確定其公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。

(9) 所得稅準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則是新準(zhǔn)則體系中實(shí)施難度最大的準(zhǔn)則之一。與現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法相比，該準(zhǔn)則的理念有重大變化，參照IAS12的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，以利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)調(diào)整若干項(xiàng)目后求得所得稅費(fèi)用的計(jì)算基礎(chǔ)(按資產(chǎn)負(fù)債表觀調(diào)整利潤(rùn)總額)。

(10) 非貨幣性交易準(zhǔn)則。引入公允價(jià)值和評(píng)估作價(jià)。如沒(méi)有活躍市場(chǎng)，則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無(wú)第三方干預(yù)的情況下協(xié)商作價(jià)，也可視為公允價(jià)值。

(11) 企業(yè)合并準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則的影響較大。企業(yè)合并在法律形式上有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業(yè)合并(目前在中國(guó)的企業(yè)合并中為大多數(shù))和非同一控制下的企業(yè)合并?？毓珊喜⒉蝗∠ㄈ速Y格，實(shí)質(zhì)是股權(quán)投資，在投資準(zhǔn)則中規(guī)范;吸收合并和新設(shè)合并是本準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容。目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國(guó)資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)。商譽(yù)的減值問(wèn)題在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中單獨(dú)予以規(guī)定，只減值不攤銷(xiāo)。該準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的處理方法與IFRS3一致;同一控制下的企業(yè)合并，目前IFRS中尚無(wú)規(guī)定，因此該項(xiàng)規(guī)定不作為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS之間的差異看待。

(12) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，該準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定以控制的存在為基礎(chǔ)，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。準(zhǔn)則排除了比例合并方法，但要求業(yè)務(wù)與母公司差異較大的子公司也應(yīng)納入合并范圍。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。

(13) 每股收益準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則為新制定的披露準(zhǔn)則，不涉及確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。重點(diǎn)是解決可轉(zhuǎn)債、期權(quán)性質(zhì)的認(rèn)股權(quán)證等問(wèn)題。該準(zhǔn)則的制定背景是：繼續(xù)沿用2001年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的第9號(hào)編報(bào)規(guī)則《凈資產(chǎn)收益率和每股收益的計(jì)算及披露》已不能滿(mǎn)足要求。本準(zhǔn)則借鑒IAS33的規(guī)定，要求計(jì)算基本EPS和稀釋EPS，且這里的稀釋EPS概念不同于證監(jiān)會(huì)9號(hào)編報(bào)規(guī)則中的攤薄EPS，計(jì)算方法更加科學(xué)化。同時(shí)，在利潤(rùn)表的后面直接披露EPS數(shù)值。

(14) 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則基本維持現(xiàn)狀，無(wú)重大變化。但與IAS24相比存在實(shí)質(zhì)性差異。IAS24中已取消了“同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)不能僅僅因?yàn)橥車(chē)?guó)家控制而成為關(guān)聯(lián)方”這一豁免規(guī)定，但中國(guó)的國(guó)有企業(yè)，其性質(zhì)不同于西方，國(guó)有經(jīng)濟(jì)規(guī)模大，取消該豁免條款不具有可操作性。因此，對(duì)國(guó)有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定延續(xù)目前的規(guī)定，即國(guó)有企業(yè)之間只有當(dāng)存在投資紐帶或者其他實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系時(shí)才認(rèn)定為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。IASB表示對(duì)中國(guó)國(guó)有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系問(wèn)題將在IASB下次理事會(huì)會(huì)議上作專(zhuān)題研究，并且在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回、國(guó)有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系、捐贈(zèng)與補(bǔ)助視同國(guó)家投資等目前中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS存在實(shí)質(zhì)性差異的方面，以及同一控制下的企業(yè)合并的研究中希望得到中國(guó)的幫助。

(15) 捐贈(zèng)與補(bǔ)助準(zhǔn)則。IFRS對(duì)政府補(bǔ)助和政府援助采用全面收益法，但中國(guó)有所不同，準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)研發(fā)撥款等文件明確會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)從其規(guī)定(例如將專(zhuān)項(xiàng)撥款視同國(guó)家投資，計(jì)入資本公積);沒(méi)有特殊規(guī)定的才計(jì)入收益。這是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的第三項(xiàng)實(shí)質(zhì)性差異。

(16) 金融工具準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響較大，例如將金融資產(chǎn)分為四大類(lèi)。衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中國(guó)自1987年在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)上，成立了七個(gè)研究組，其中一個(gè)就是“會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)基本理論研究組”。該組織曾先后于1989年起開(kāi)始研究和探索會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。于1989年1月及1991年1月召開(kāi)了二次研討會(huì)，分別討論了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和物價(jià)變動(dòng)與外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)專(zhuān)題。1989年1月，這個(gè)研究組在上海召開(kāi)的第一次會(huì)議，討論了制定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和內(nèi)容、會(huì)計(jì)原則與現(xiàn)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的關(guān)系、研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路等問(wèn)題，會(huì)后提出了《工作程序》、《形成會(huì)計(jì)原則說(shuō)明和研究報(bào)告的程序》等一系列文件，并更名為“會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組”。研究組以合適的形式發(fā)表自己的意見(jiàn)和成果，并向財(cái)政部有關(guān)部門(mén)提出建設(shè)性建議。財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司也于1988年10月建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組。課題組在1989年3月提出了《關(guān)于擬定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想(討論稿)》和《關(guān)于擬定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要討論的幾個(gè)主要問(wèn)題(征求意見(jiàn)稿)》，并在全國(guó)會(huì)計(jì)工作會(huì)議上提交了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(草案)提綱(討論稿)》。1991年11月26日財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——基本準(zhǔn)則)(草案)的通知》，向全國(guó)廣泛征求意見(jiàn);在1992年7月的全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議上討論后，1992年11月30日以部長(zhǎng)令形式正式發(fā)布了建國(guó)以來(lái)中國(guó)第l號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并決定自1993年7月1日起在全國(guó)正式實(shí)施。從1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布以后，財(cái)政部即著手草擬制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為保證準(zhǔn)則質(zhì)量，分別成立了國(guó)外、國(guó)內(nèi)兩個(gè)咨詢(xún)專(zhuān)家組和財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。經(jīng)過(guò)三年多的努力，1996年完成了30多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，分四輯印發(fā)各地征求意見(jiàn)。到2001年先后修訂、頒發(fā)了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2006年2月15日頒發(fā)38項(xiàng)具體準(zhǔn)則形成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這些具體準(zhǔn)則的制定頒布和實(shí)施，規(guī)范了中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核算，大大改善了中國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的透明度，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)換和證券市場(chǎng)的發(fā)展、國(guó)際間經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流起到了積極的推動(dòng)作用。