審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險。中國注冊會計師協(xié)會在1996年底公布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》中對審計風(fēng)險定義為：所謂審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。

 審計風(fēng)險的概念

對于審計風(fēng)險的概念，國內(nèi)外許多學(xué)者進(jìn)行了積極的探討，但由于理解的角度不同，結(jié)論并不完全一致。

《柯勒會計詞典》把審計風(fēng)險解釋為：一是已鑒定的財務(wù)報表，實際上未能按公認(rèn)會計原則公允地反映被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可能性;二是在被審計單位或?qū)徲嫹秶写嬖谥匾腻e誤，未被審計人員覺察的可能性。

《美國審計準(zhǔn)則說明》第47號認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險。”加拿大特許會計師協(xié)會的觀點是:審計風(fēng)險是審計程序未能覺察出重大錯誤的風(fēng)險。

國際審計準(zhǔn)則第25號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為:“審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險。”

審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險。中國注冊會計師協(xié)會在1996年底公布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號--內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》中對審計風(fēng)險定義為：所謂審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。這里對審計風(fēng)險的闡述實際上包括兩個方面的含義：一是注冊會計師認(rèn)為公允的會計報表，但實際上卻是錯誤的，即已經(jīng)證實的會計報表實際上并未按照會計準(zhǔn)則的要求公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動情況，或以被審計單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯誤而未被注冊會計師察覺的可能性;二是注冊會計師認(rèn)為的錯誤的會計報表，但實際上是公允的。它包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。可見，我國獨立審計準(zhǔn)則對審計風(fēng)險的定義與國際審計準(zhǔn)則中對審計風(fēng)險的定義是基本相同的。由于審計所處的環(huán)境日益復(fù)雜，審計所面臨的任務(wù)日趨艱巨;審計也需支持成本效益原則。這些原因的存在決定了審計過程中存在審計風(fēng)險。這在客觀上要求注冊會計師注意風(fēng)險存在的可能性，并采取相應(yīng)措施盡量避免風(fēng)險和控制風(fēng)險。

中國注冊會計師協(xié)會在2007年最新公布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號---財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》，第十七條中對“審計風(fēng)險”的定義：審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。

審計風(fēng)險的含義

這里對審計風(fēng)險的闡述實際上包括兩個方面的含義：一是注冊會計師認(rèn)為公允的會計報表，但實際上卻是錯誤的，即已經(jīng)證實的會計報表實際上并未按照會計準(zhǔn)則的要求公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動情況，或以被審計單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯誤而未被注冊會計師察覺的可能性;二是注冊會計師認(rèn)為的錯誤的會計報表，但實際上是公允的。它包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險?？梢姡袊毩徲嫓?zhǔn)則對審計風(fēng)險的定義與國際審計準(zhǔn)則中對審計風(fēng)險的定義是基本相同的。由于審計所處的環(huán)境日益復(fù)雜，審計所面臨的任務(wù)日趨艱巨;審計也需支持成本效益原則。這些原因的存在決定了審計過程中存在審計風(fēng)險。這在客觀上要求注冊會計師注意風(fēng)險存在的可能性，并采取相應(yīng)措施盡量避免風(fēng)險和控制風(fēng)險。

審計風(fēng)險的基本特征

審計風(fēng)險的性質(zhì)總表現(xiàn)為某些特質(zhì)或特征。我們在探討了審計風(fēng)險的內(nèi)涵之后，應(yīng)繼續(xù)闡述審計風(fēng)險的特征，并說明在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)下的特有表現(xiàn)?，F(xiàn)分述如下：

(一)審計風(fēng)險的客觀性

現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔(dān)一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風(fēng)險。即使是詳細(xì)審計，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜、管理人員道德品質(zhì)等因素，仍存在審計結(jié)果與客觀實際不一致的情況。因此，風(fēng)險總是存在于審計活動過程中，只是這些風(fēng)險有時并未產(chǎn)生災(zāi)難性的后果，或?qū)徲嬋藛T并未構(gòu)成實質(zhì)性的損失而已。所以，通過審計風(fēng)險的研究，人們只能認(rèn)識和控制審計風(fēng)險，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度，而不能，也不可能完全消除風(fēng)險。

(二)審計風(fēng)險的普遍性

雖然審計風(fēng)險通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險因素的產(chǎn)生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應(yīng)的審計風(fēng)險，并會最終影響總的審計風(fēng)險。從總體來看，可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差;重要的數(shù)字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強，項目的交易量大，經(jīng)濟(jì)蕭條，財務(wù)狀況不佳，抽樣技術(shù)局限性等。從每一個具體風(fēng)險看，也是由多因素組成。因此，審計風(fēng)險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終的審計風(fēng)險(ultimate audit risk)。因此，對最終審計風(fēng)險的控制，也就取決于對上述各種風(fēng)險的控制(Anthony Ateele，1992)。

(三)審計風(fēng)險的潛在性

審計責(zé)任的存在是形成審計風(fēng)險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任，就不會形成審計風(fēng)險，這就決定審計風(fēng)險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應(yīng)的審計責(zé)任，那么這種風(fēng)險只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實在的風(fēng)險。審計風(fēng)險是在錯誤形成以后經(jīng)過驗證才會體現(xiàn)出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進(jìn)行驗證，則由此而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任或遭受的損失實際沒有成為現(xiàn)實。所以，審計風(fēng)險只是一種可能的風(fēng)險，它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因?qū)徲嬶L(fēng)險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、以及客戶、社會公眾對審計風(fēng)險的認(rèn)識程度而異。

(四)審計風(fēng)險的偶然性

審計風(fēng)險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風(fēng)險，又在無意中承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴(yán)重后果?？隙▽徲嬶L(fēng)險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設(shè)法避免減少審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意作出與事實不符的審計結(jié)論，則由此承擔(dān)的責(zé)任并不形成真正意義上的審計風(fēng)險，因為這種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風(fēng)險進(jìn)行控制，而這種行為本身就受到職業(yè)道德的譴責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

(五)審計風(fēng)險的可控性

審計要為其報告的正確性承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險早已為人們所熟悉，然而現(xiàn)代審計的指導(dǎo)思想從制度基礎(chǔ)審計進(jìn)一步發(fā)展到風(fēng)險審計表明，審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風(fēng)險捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動控制審計風(fēng)險的方向發(fā)展。正確認(rèn)識審計風(fēng)險的可控性有著重要意義，一方面我們不必害怕審計風(fēng)險，雖然審計人員的責(zé)任會導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生，一旦其發(fā)生，其可能對審計職業(yè)的影響也是重大的，但我們可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施加以避免，沒有必要因為風(fēng)險的存在，而不敢承接客戶。只要風(fēng)險降低到可接受的水平，仍可對客戶進(jìn)行審計。另一方面，我們意識到了審計風(fēng)險的可控性，說明審計風(fēng)險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質(zhì)量。

審計風(fēng)險的組成要素

美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的第47號審計標(biāo)準(zhǔn)說明中提出了審計風(fēng)險模型：

審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險

可見，審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三個要素構(gòu)成。

固有風(fēng)險

指在不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報的可能性。它是獨立于會計報表審計之外存在的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風(fēng)險。固有風(fēng)險有如下幾個特點：

(1)固有風(fēng)險水平取決于會計報表對于業(yè)務(wù)處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務(wù)處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風(fēng)險越大，反之，固有風(fēng)險越低。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生問題的可能性越大，固有風(fēng)險水平越高;反之則越小。就是說，對于不同的業(yè)務(wù)，固有風(fēng)險水平也不同;

(2)固有風(fēng)險的產(chǎn)生與被審計單位有關(guān)，而與注冊會計師無關(guān)。會計師無法通過自己的工作來降低固有風(fēng)險，只能通過必要的審計程序來分析和判斷固有風(fēng)險水平;

(3)固有風(fēng)險水平受被審計單位外部經(jīng)營環(huán)境的間接影響。被審單位外部經(jīng)營環(huán)境的變化會引起固有風(fēng)險的增大。例如，由于科技的進(jìn)步會使被審計單位的某些產(chǎn)品過時，這就帶來了存貨計價是否正確的風(fēng)險;

(4)固有風(fēng)險獨立存在于審計過程中，又客觀存在于審計過程中，且是一種相對獨立的風(fēng)險。這種風(fēng)險水平的大小需要經(jīng)過注冊會計師的認(rèn)定。

控制風(fēng)險

是指被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。同固有風(fēng)險一樣，審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小?？刂骑L(fēng)險有以下幾個特點：

(1)控制風(fēng)險水平與被審計單位的控制水平有關(guān)。如果被審計單位的內(nèi)部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，那么錯弊就會進(jìn)入被審計單位的財務(wù)報表系統(tǒng)，由此產(chǎn)生了控制風(fēng)險;

(2)控制風(fēng)險與注冊會計師的工作無關(guān)。同固有風(fēng)險一樣，注冊會計師無法降低控制風(fēng)險，但注冊會計師可以根據(jù)被審計單位相關(guān)部分的內(nèi)部控制的健全性和有效性情況，設(shè)定一定控制風(fēng)險的，計劃估計水平;

(3)控制風(fēng)險是審計過程中一個獨立的風(fēng)險?？刂骑L(fēng)險獨立存在于審計過程中。這種風(fēng)險與固有風(fēng)險的大小無關(guān)。它是被審計單位內(nèi)部控制制度或程度的有效性的函數(shù)。有效的內(nèi)部控制將降低控制風(fēng)險，而無效的內(nèi)部控制將增加控制風(fēng)險。由于內(nèi)部控制制度不能完全保證防止或發(fā)現(xiàn)所有錯弊，因此，控制風(fēng)險不可能為零，它必然會影響最終的審計風(fēng)險。

檢查風(fēng)險

指注冊會計師通過預(yù)定的審計程度未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風(fēng)險是審計風(fēng)險要素中唯一可以通過注冊會計師進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險要素。其特點是：

(1)它獨立地存在于整個審計過程中。不受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響。

(2)檢查風(fēng)險與注冊會計師工作直接相關(guān)。是審計程序的有效性和注冊會計師運用審計程序的有效性的函數(shù)。其實際水平與注冊會計師的工作有關(guān)。它直接影響最終的審計風(fēng)險。在實踐中注冊會計師就是通過收集充分的證據(jù)來降低檢查風(fēng)險，從而把總審計風(fēng)險保持在可接受的水平上。檢查風(fēng)險水平和重要性水平一道決定了審計人員需要實施的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍以及所需收集證據(jù)的數(shù)量。

審計風(fēng)險的識別

審計風(fēng)險識別是審計風(fēng)險管理的基礎(chǔ)，只有全面、正確地識別審計職業(yè)所面臨的風(fēng)險，對風(fēng)險的估測和控制技術(shù)的選擇才有實際意義。

事實上，在提供鑒證服務(wù)的同時，審計人員就已經(jīng)承擔(dān)了法律責(zé)任。這些責(zé)任在某些情況下會轉(zhuǎn)換為負(fù)債或損失。因此風(fēng)險管理的第一步就是要識別審計可能面臨的各種風(fēng)險。審計風(fēng)險識別的途徑概括起來不外乎兩個方面;一是借助外部力量，利用外界的風(fēng)險信息、資料識別風(fēng)險;二是依靠會計師事務(wù)所的力量，根據(jù)客戶的特性識別風(fēng)險。由于審計資源是有限的，審計人員應(yīng)把精力和資源集中于最容易引起風(fēng)險的領(lǐng)域(因一般審計實務(wù)書籍中都有詳細(xì)說明，在此不再贅述)，并注意以下幾個問題：1避開詳細(xì)的程序式的檢查，而把審計判斷集中于披露問題和會計政策選擇的連續(xù)性;2使用破產(chǎn)或兼并預(yù)測模型來預(yù)測高風(fēng)險的業(yè)務(wù);3避開高風(fēng)險的行業(yè)，或?qū)Ω唢L(fēng)險行業(yè)提高審計費用;4堅持穩(wěn)健主義。

審計風(fēng)險的估測

審計風(fēng)險識別回答了審計活動面臨何種風(fēng)險和存在哪些風(fēng)險因素的問題。接下來是，決定審計風(fēng)險發(fā)生的概率及審計風(fēng)險損失是多大?審計風(fēng)險在不同的具體環(huán)境和條件下是有大小之分的，審計人員可針對審計過程中的諸多主客觀情況，對某些審計事項的審計風(fēng)險大小及其可能導(dǎo)致的危害進(jìn)行分析、估計和測試，以確定合理水平的審計風(fēng)險，盡量避免和控制審計損失的發(fā)生。

具體項目審計風(fēng)險的估測，包括收集信息、收集證據(jù)和實證觀察三個過程。這個過程可以是主觀的，也可以是客觀的?？陀^的估計是根據(jù)足夠的歷史資料，利用統(tǒng)計的方法或分析的方法進(jìn)行計算，從而得出未來審計風(fēng)險發(fā)生的概率。這種估計的依據(jù)是客觀存在的，不以審計人員的意志為轉(zhuǎn)移。主觀的估計也是審計風(fēng)險估計過程中不可忽視的手段，它利用有限的信息，由審計人員根據(jù)個人的判斷進(jìn)行估計。這種估計建立在目前的信息和個人長期積累的經(jīng)驗基礎(chǔ)之上，這種方法只要應(yīng)用得當(dāng)，同樣能有合理的結(jié)論，使之接近客觀估計。

審計風(fēng)險的評價

通過審計風(fēng)險識別，充分揭示了審計人員所面臨的各種風(fēng)險和風(fēng)險因素，通過審計風(fēng)險的估測，從量上確定審計風(fēng)險發(fā)生的概率及損失的嚴(yán)重程度。然而，審計風(fēng)險是大于還是小于可接受的標(biāo)準(zhǔn)?如何把不可接受的審計風(fēng)險通過采取控制測試使之變?yōu)榭山邮?這些控制措施應(yīng)采取到什么程度?采取了控制措施后，是否產(chǎn)生了新的風(fēng)險因素?這些都要通過審計風(fēng)險評價來加以解決。

審計風(fēng)險的社會可接受標(biāo)準(zhǔn)是通過大量的致?lián)p資料的分析(包括法院判決和庭外解決)，承認(rèn)審計風(fēng)險的發(fā)生是不可完全避免的前提下，從經(jīng)濟(jì)、心理等因素出發(fā)，確定一個整個社會都能接受的界限，作為衡量總體審計風(fēng)險嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)。由于客觀條件的限制和人們長期以來對這個問題的不重視，審計職業(yè)界要確定一個社會可接受的標(biāo)準(zhǔn)很困難。由于資料的限制，筆者亦無法得出這方面的結(jié)論，但筆者認(rèn)為審計風(fēng)險社會可接受水平可定為5%，社會可接受的損失程度以保險公司的保率為準(zhǔn)。運用社會標(biāo)準(zhǔn)對審計項目風(fēng)險進(jìn)行衡量是審計風(fēng)險評價的關(guān)鍵，根據(jù)衡量的結(jié)果以確定是否要采取控制措施，以及控制到什么程度。當(dāng)估測出的損失發(fā)生概率和損失嚴(yán)重程度大于社會標(biāo)準(zhǔn)時，則說明擬接受的審計項目較危險，這時如果這個差距太大，以致審計人員無法采取有效的措施對它進(jìn)行控制，則可考慮不接受這項業(yè)務(wù)，這也稱為風(fēng)險回避;如果差距不大，可以采取一定辦法對它進(jìn)行控制，并可使審計風(fēng)險降低至可接受，但同時應(yīng)提高審計費用，或通過其他方式轉(zhuǎn)嫁一部分風(fēng)險，這也稱為風(fēng)險轉(zhuǎn)移;當(dāng)估測的結(jié)果小于社會標(biāo)準(zhǔn)時，雖然存在一定的審計風(fēng)險，但人們能夠接受，從一定意義上講，認(rèn)為審計是安全的，但仍需在審計過程中采取一些控制措施，以保持總體審計風(fēng)險不超出社會可接受水平，這也稱為風(fēng)險自留。[1]

審計風(fēng)險的成因

(一)審計內(nèi)部環(huán)境的影響

1.全行業(yè)審計模式滯后的影響

國外現(xiàn)代審計方法早已以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗橹?，而我國仍停留在賬項基礎(chǔ)審計的思路上，審計風(fēng)險控制因素考慮較少，審計風(fēng)險水平相對較高。

2.審計人員的自身素質(zhì)

審計人員的自身素質(zhì)主要包括專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。審計人員職業(yè)道德水準(zhǔn)的高低和是否具有應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度決定審計行為是否有偏差，導(dǎo)致審計結(jié)論的偏差與否，從而可能引發(fā)審計風(fēng)險。審計人員的專業(yè)勝任能力對審計風(fēng)險則有著更大的影響。如：現(xiàn)代審計中抽樣技術(shù)的廣泛使用，無論是判斷抽樣，還是統(tǒng)計抽樣，都會因樣本不夠大而存在一定誤差，特別是判斷抽樣，是審計人員根據(jù)經(jīng)驗主觀判斷的，極易漏掉重要事項，從而形成審計風(fēng)險;審計人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其審計結(jié)論也就不一定合理，審計風(fēng)險也就可能發(fā)生。另外，審計操作不規(guī)范，委托書的簽訂不符合法定程序，審計方法選用不科學(xué)，未向客戶索取必要的聲明書，審計報告表達(dá)不準(zhǔn)確、不公允等都會引發(fā)審計風(fēng)險。

(二)審計外部環(huán)境的影響

1.社會環(huán)境的影響

第一，被審單位嚴(yán)重欺詐、違法，是加大審計風(fēng)險的一個根源。被審單位出于不良意圖而弄虛作假，篡改資料，偽造證據(jù)，使審計人員難以弄清事實真相。如關(guān)聯(lián)方交易，有的上市公司通過關(guān)聯(lián)交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需要審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。由于關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有漏報、錯報，從而引發(fā)審計風(fēng)險。

第二，形式多樣的行政干預(yù)一定程度上影響了注冊會計師的公信力。由于體制的原因，上市公司及會計師事務(wù)所與政府部門都有著千絲萬縷的聯(lián)系。在少數(shù)項目上，注冊會計師審計意見的發(fā)表，面臨著來自行政部門的干預(yù)，這種干預(yù)，或通過領(lǐng)導(dǎo)打招呼，或通過紅頭文件給予上市公司稅務(wù)減免，準(zhǔn)予會計調(diào)整或其他方式的“輸血”，使上市公司能獲得一份“干凈”的報告，從而加大了審計人員的審計風(fēng)險。

第三，經(jīng)營者既是被審人又是審計委托人的現(xiàn)實，極大地削弱了注冊會計師審計的超然獨立性。在現(xiàn)實生活中，經(jīng)營者實際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，在此公司治理結(jié)構(gòu)下，上市公司的管理當(dāng)局對審計師聘用具有舉足輕重的影響，他們完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。由于審計的獨立性受到削弱，審計結(jié)論也就不足以信賴，使審計風(fēng)險加重。

第四，審計報告的公開化，使關(guān)注注冊會計師審計的群體增加，從而公眾對審計的期望變大，依賴程度提高，而由于審計工作本身的局限性，使得審計結(jié)論所起的作用達(dá)不到人們給予它的期望值，形成期望差，無形中增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。

2.經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入和現(xiàn)代高科技的發(fā)展，我國企業(yè)的規(guī)模不斷膨脹，經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸復(fù)雜，市場環(huán)境的多元性，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性以及電腦網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅速普及都給審計人員在審計中合理把握質(zhì)量，規(guī)避審計風(fēng)險帶來了新的問題和挑戰(zhàn)。

第一，知識經(jīng)濟(jì)時代將對注冊會計師的審計工作提出不同于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的要求，這也必然會加大其審計風(fēng)險。當(dāng)前，高新技術(shù)企業(yè)不斷涌現(xiàn)出來，這些企業(yè)一方面由于技術(shù)的創(chuàng)新而增加了企業(yè)的收益，但與此同時，也增加了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。另外，知識經(jīng)濟(jì)時代的審計目標(biāo)將不再像工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代那樣僅僅局限于對企業(yè)會計報表發(fā)表審計意見，而是在很大程度上借助于各種信息來預(yù)測企業(yè)贏利能力、償債能力、持續(xù)經(jīng)營能力等，對審計人員提出了更高的要求。因此，對高風(fēng)險企業(yè)的審計必然給注冊會計師帶來更大的審計風(fēng)險。同時，新的金融衍生工具的發(fā)展，公司自創(chuàng)商譽的形成，豐富了會計核算的內(nèi)容，使得現(xiàn)代審計內(nèi)容不斷擴展，審計人員很難對企業(yè)經(jīng)營情況作出全面正確的評價和反映，從而引發(fā)審計風(fēng)險。

第二，會計電算化的應(yīng)用和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，與電算化審計的研究開發(fā)的相對滯后之間的矛盾，為審計人員在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計工作帶來了不同于傳統(tǒng)手工業(yè)環(huán)境下的審計風(fēng)險。

利用計算機信息系統(tǒng)處理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有數(shù)據(jù)處理過程自動化、數(shù)據(jù)存儲磁性化、內(nèi)部控制程序化等特點，會計信息的生成方式發(fā)生了改變。因此，利用傳統(tǒng)的審計程序和方法對在計算機系統(tǒng)環(huán)境下生成的會計報表進(jìn)行審計已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。只有開展計算機輔助審計，才能對被審計的會計電算化系統(tǒng)作出客觀的、公正的評價。但是，目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機輔助審計軟件和應(yīng)用計算機進(jìn)行輔助審計帶來了難處。會計師事務(wù)所的審計人員對利用計算機信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行審計時缺少計算機輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結(jié)論意見帶來難以預(yù)測的風(fēng)險。

3.法律環(huán)境的影響

法律是審計工作的依據(jù)，如果法律體系不完備，審計人員就會失去統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，增加風(fēng)險機會。近年來，審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，因種種原因而引發(fā)的訴訟事件不斷出現(xiàn)，審計準(zhǔn)則中從業(yè)人員應(yīng)有的“職業(yè)謹(jǐn)慎”和“適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注”已成為法律界關(guān)注的焦點。會計界認(rèn)為，在一般情況下，只要審計人員嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，通過實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒?，是能夠?qū)嬛卮蟮腻e報事項揭示出來的。但是，由于審計的固有限制，并不能保證將所有的錯報事項都揭示出來，所以并不能苛求審計人員發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對于所有未查出的錯報事項負(fù)責(zé)任。關(guān)鍵在于未能查出的原因是否源于審計人員本身的過失。如果由于審計人員的過失未能發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的重大錯報，從而給委托單位和第三者造成了經(jīng)濟(jì)損失，注冊會計師則要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而法律界與公眾則認(rèn)為只要審計報告意見與被審單位的實際情況不符，則應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。而且，實際上法庭在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護(hù)所謂的“弱小群體”，強調(diào)均衡損失，運用了“深口袋”理論(認(rèn)為受傷害的一方可向有能力提供補償?shù)牧硪环教岢鲈V訟而不問過錯為誰)，認(rèn)為會計師事務(wù)所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒，以安定團(tuán)結(jié)，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)。法庭的這種判決，使會計師事務(wù)所和注冊會計師無法擺脫不合理的風(fēng)險困擾。[2]

審計風(fēng)險控制

我國注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中廣泛存在的不規(guī)范行為，增加了執(zhí)業(yè)過程中的審計風(fēng)險，主要表現(xiàn)在：一是審計業(yè)務(wù)操作不規(guī)范。由于執(zhí)業(yè)環(huán)境不規(guī)范、審計資源難以滿足審計業(yè)務(wù)要求以及某些審計人員素質(zhì)較低等諸多因素的影響，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中一定程度上存在著審計業(yè)務(wù)操作不規(guī)范，審計方法選用不科學(xué)、審計取證不全面和不充分、審計報告的編寫不準(zhǔn)確或不公允等現(xiàn)象，這些不規(guī)范的操作很容易導(dǎo)致審計風(fēng)險。二是偏重經(jīng)濟(jì)效益而忽視審計風(fēng)險。一些會計師事務(wù)所因過分追求經(jīng)濟(jì)效益忽視工作質(zhì)量，其結(jié)果只能是增加審計風(fēng)險，引起法律責(zé)任，如有的會計師事務(wù)所將審計業(yè)務(wù)收入作為經(jīng)營的唯一目標(biāo)，僅對業(yè)務(wù)職能機構(gòu)的業(yè)務(wù)收入進(jìn)行考核，而不注重服務(wù)質(zhì)量;有的會計師事務(wù)所為了增加收入，置審計風(fēng)險和法律責(zé)任于腦后。三是缺乏足夠的自我保護(hù)意識和措施。目前仍有許多會計師事務(wù)所對審計工作要負(fù)法律責(zé)任認(rèn)識不足，不重視研究社會審計規(guī)律，并采取積極有效地措施來防范風(fēng)險和控制風(fēng)險，未能建立健全的審計風(fēng)險管理和控制機制，未將審計風(fēng)險分析與評價納入業(yè)務(wù)管理中。四是許多審計人員不重視自身業(yè)務(wù)水平的提高。目前我國許多會計事務(wù)所存在著人員結(jié)構(gòu)不合理，知識老化，業(yè)務(wù)水平低的問題，雖然在逐步改進(jìn)，但仍不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)對社會審計工作的要求。而許多審計人員并未意識到這一點，或雖意識到卻不積極改進(jìn)。此外，審計理論界對于審計風(fēng)險的研究不夠重視，呼吁重視審計風(fēng)險的聲音不強，從而進(jìn)一步導(dǎo)致了審計實務(wù)中對審計風(fēng)險存在和控制的忽視。上述各種情況如果繼續(xù)下去，不僅會危及注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，更是會影響到整個社會誠信環(huán)境的建設(shè)。[3]

審計風(fēng)險-控制措施

審計風(fēng)險是客觀存在的，使審計結(jié)論與客觀事實完全相符是不可能的。但可以采取措施來控制審計風(fēng)險，努力提高審計結(jié)論的公允性，增加審計結(jié)論的安全程度。

(一)建立一套合理公認(rèn)的獨立審計準(zhǔn)則體系并嚴(yán)格按審計準(zhǔn)則辦事，加強質(zhì)量控制

不按審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，注冊會計師將面臨犯重大過失的指控，在法律訴訟中很難不負(fù)賠償責(zé)任。加強質(zhì)量控制，有助于減少會計師事務(wù)所發(fā)表不適當(dāng)審計意見的風(fēng)險。面臨審計訴訟的巨大壓力，回避不是出路，拒絕對“公允”發(fā)表審計意見也不是辦法。惟一的出路是以公眾利益為導(dǎo)向，努力提高執(zhí)業(yè)能力，健全質(zhì)量控制體系，嚴(yán)格按獨立審計準(zhǔn)則辦事。

(二)以公眾利益為導(dǎo)向

為了闡述這一問題，首先需要弄明白審計職業(yè)界與社會公眾在一些觀念上的分歧。

審計存在的價值是什么?信息觀、代理觀和保險觀有不同的解釋。信息觀認(rèn)為，審計信息屬于一種附加信息(AdditionalInformation)，它通過增進(jìn)財務(wù)信息的可信(Credibility)來增加財務(wù)報告信息的價值。代理觀認(rèn)為，隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者(即委托人)無法觀察到資產(chǎn)經(jīng)營者(即代理人)的行動，因而委托人聘請注冊會計師對會計報表進(jìn)行審計;當(dāng)然，也可能代理人會主動聘請“審計”，以向股東證明自己付出努力的有效性。總之，代理觀認(rèn)為，審計是促進(jìn)股東和管理人員利益最大化的產(chǎn)物。不論是信息觀還是代理觀，更多的是強調(diào)審計的鑒證作用。既然審計是一種鑒證，那么，注冊會計師就只能對會計報表提供合理的保證而不是絕對的擔(dān)保。但為了社會穩(wěn)定或出于保護(hù)弱小投資者的需要，法律界作為保險觀的支持者，其傾向觀念是：審計人員有義務(wù)向?qū)で蟊苊庳攧?wù)損失的投資者擔(dān)保財務(wù)報表的準(zhǔn)確。會計師事務(wù)所堅持認(rèn)為自己不是保險公司，只能提供鑒證而不是保險。但社會公眾期望審計成為投資損失的“保險鎖”。

不論是信息觀、代理觀還是保險觀，其核心都是：審計應(yīng)為公眾提供服務(wù)。注冊會計師應(yīng)該站在獨立的立場上，對公眾用于決策的會計信息發(fā)表客觀、公正的審計意見。注冊會計師與客戶達(dá)成的任何妥協(xié)，都要以不傷害公眾利益為前提。雖然審計費是由客戶支付的，違反客戶的意志可能失去客戶，但注冊會計師必須明白，公眾才是其服務(wù)的真正對象。從服務(wù)于客戶轉(zhuǎn)到服務(wù)于公眾，這是事務(wù)所減少審計風(fēng)險的基本前提。如果某項信息按會計準(zhǔn)則可以不披露，但按照充分與公允的要求需要披露，注冊會計師就不能只顧討好客戶，而應(yīng)促使客戶披露有關(guān)信息。

審計風(fēng)險-防范措施

1、建立風(fēng)險責(zé)任制度 從風(fēng)險控制的角度出發(fā)，建立健全事務(wù)所內(nèi)部的全面質(zhì)量管理制度。其基本內(nèi)容主要是明確審計組織內(nèi)部各個層次、各個崗位工作人員的職責(zé)和權(quán)限。做到事事有人審核，有人實際操作，有人負(fù)責(zé)指導(dǎo)監(jiān)督，有人員負(fù)責(zé)考核，出了問題能夠及時反映出來，并能分清責(zé)任。

2、提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該注意做好兩個方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時，嚴(yán)格把住質(zhì)量關(guān)，不具備條件者不能聘用。另一方面，應(yīng)注意對現(xiàn)有注冊會計師不斷地進(jìn)行后續(xù)教育。在中國經(jīng)濟(jì)成份極其復(fù)雜，新規(guī)定新政策不斷出現(xiàn)，審計對象和內(nèi)容也就處于經(jīng)常變化之中，所以應(yīng)形成一種制度，讓每個注冊會計師都有機會吸取新的知識，不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力。同時，還要加強職業(yè)道德的剛性約束。首先要加強職業(yè)道德教育，不斷強化相關(guān)人員的法律意識、責(zé)任意識和風(fēng)險意識，具有強烈的敬業(yè)精神，不能只顧增加事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入而忽視社會效益，給事務(wù)所帶來巨大的審計風(fēng)險。其次，必須把執(zhí)業(yè)質(zhì)量放在事務(wù)所工作首位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系到社會審計事業(yè)的興衰成敗，絕不可掉以輕心，一定要按照市場規(guī)則，獨立、客觀、公正地從事各項審計業(yè)務(wù)，堅決反對弄虛作假的行為。

3、認(rèn)真制定審計方案

要針對每一個審計項目的具體情況，制定出科學(xué)合理的審計方案，在對審計的內(nèi)容和被審計單位的特點進(jìn)行深入的研究之后，對審計的范圍、重點、程序、方法、人員分工和工作進(jìn)度等作出詳細(xì)的規(guī)劃，使注冊會計師有所遵循，對審計質(zhì)量的考核也有所依據(jù)，減少失察的可能性，從而規(guī)避審計風(fēng)險。

4、建立利用專業(yè)指導(dǎo)機制

事務(wù)所要建立專業(yè)指導(dǎo)機制，保證注冊會計師在遇到超出自己的知識范圍的情況時，能夠得到及時的咨詢服務(wù)、恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)指導(dǎo)。例如，事務(wù)所可以聘請法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)方面的專家做審計的技術(shù)顧問，使審計人員在做出判斷和決定時，有權(quán)威的專業(yè)人士作后盾，這樣就可以增強審計結(jié)論對審計風(fēng)險的承受力。

5、審慎選擇被審計單位

注冊會計師如欲避免法律訴訟，有效地控制和防范審計風(fēng)險，必須慎重選擇被審計單位。如果被審計單位對顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師陷入他們設(shè)定的圈套。注冊會計師審計不同于政府審計，事務(wù)所有權(quán)拒絕被審計單位的委托來降低風(fēng)險。另外事務(wù)所也不要承接勝任能力不足的業(yè)務(wù)，否則會增加審計風(fēng)險。

6、正確處理降低風(fēng)險與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系

審計風(fēng)險是可以控制的，但不可能完全消除，這是由審計客體的不可控性決定的。同時，控制審計風(fēng)險需要花費一定的代價，隨著審計成本的增加，審計風(fēng)險的降低幅度呈遞減趨勢，這就要求審計風(fēng)險的控制要限定在一個經(jīng)濟(jì)意義上適當(dāng)范圍，超出這個范圍，一味降低審計風(fēng)險，就可能違背成本效益原則。這就要求事務(wù)所在接受審計委托時，要認(rèn)真評價被審計單位的風(fēng)險程度，以避免高風(fēng)險的審計客戶。

7、提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險

中國加入WTO指日可待，要求注冊會計師為國內(nèi)外客戶提供高質(zhì)量、全方位的服務(wù)，也將使注冊會計師、事務(wù)所面臨的風(fēng)險在范圍上、深度上都不可與以往同日而語。為了更好地服務(wù)于國內(nèi)外客戶，會計師事務(wù)所必須以更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和更有保障的資信條件來迎接新的挑戰(zhàn)。而通過提取風(fēng)險基金和投保的方式可以提高事務(wù)所的賠償能力，從而取信于國內(nèi)外客戶并提高社會信譽。 《中華人民共和國注冊會計師法》也規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險，這一措施能幫助注冊會計師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，避免遭受或減少損失。

審計人員的風(fēng)險防范對策

審計風(fēng)險因素的防范，從本質(zhì)上說是審計質(zhì)量的控制問題。審計風(fēng)險管理程序是難以嚴(yán)格劃分的，它是一個全過程的相互關(guān)聯(lián)的概念?？刂茖徲嬶L(fēng)險的對策涉及到審計風(fēng)險的外部因素和內(nèi)部因素的控制。一些控制對策的設(shè)計涉及到審計風(fēng)險管理的方方面面，因而，嚴(yán)格按內(nèi)部因素和外部因素或管理程序來劃分是無法做到的，只能對每一種對策一一說明。綜合起來說，控制審計風(fēng)險的對策主要有：

1)只與正直的客戶打交道，引入對客戶的評價程序;2)招收合格的人員，并對他們進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)和監(jiān)督指導(dǎo);3)遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德要求;4)深入了解委托單位的業(yè)務(wù);5)簽訂業(yè)務(wù)委托書，取得管理當(dāng)局聲明書;6)執(zhí)行合格的審計;7)與客戶保持良好的溝通，宣傳審計風(fēng)險;8)投保充分的責(zé)任險;9)保持審計的獨立性;10)建立健全質(zhì)量控制制度;11)爭取對注冊會計師有利的立法。

對審計風(fēng)險的控制不僅是審計人員應(yīng)盡的職責(zé)，也是審計職業(yè)界應(yīng)努力的方向。僅靠審計人員的力量，而不注重對審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的凈化，審計風(fēng)險的控制是不能取得明顯的效果的。因而，審計風(fēng)險的控制對策既涉及到審計人員也涉及到審計職業(yè)界，還有的涉及到社會。

審計風(fēng)險的意義

審計風(fēng)險的意義很重要，審計風(fēng)險可以從廣義上去理解，就是審計主體損失的可能性，也就是說審計風(fēng)險是其與審計職業(yè)相聯(lián)系的風(fēng)險，它不僅包括審計過程的缺陷導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生的損失或責(zé)任風(fēng)險，而且包括經(jīng)營失敗可能導(dǎo)致公司無力償還或倒閉的可能，對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。審計環(huán)境是在一定時間和空間條件下，與審計活動相關(guān)的一切外部事物及其活動的總和。

審計風(fēng)險的影響因素

經(jīng)濟(jì)環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

法律環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

政治環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

行業(yè)環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

人文環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

審計風(fēng)險模型

在中國現(xiàn)階段，由于市場不確定因素較多，能引發(fā)審計風(fēng)險的因素更多、更難以控制。作為審計風(fēng)險的抽象表達(dá)方式，審計風(fēng)險模型表達(dá)了審計風(fēng)險的構(gòu)成，反映了審計風(fēng)險各要素的相互關(guān)系及它們對審計風(fēng)險的影響。因此，對于整個審計界來說，在現(xiàn)階段，全面認(rèn)識審計風(fēng)險并運用更為貼近實踐的審計風(fēng)險模型來指導(dǎo)審計工作將是十分必要的。本文在對世界審計風(fēng)險模型理論進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，對中國現(xiàn)行審計風(fēng)險模型提出了新的審計風(fēng)險模型，并應(yīng)用數(shù)理統(tǒng)計方法對該模型進(jìn)行了論證。